撰文者/游上逸會計師

財政部新頒函釋

本文分析財政部針對遊戲點數業稅務問題提出新頒函釋的重點，並探討業者實務上的因應方式與可能問題。函釋原文如下：

• 個人以營利為目的，提供網路連線遊戲玩家遊戲幣交易服務，依本部109年1月31日台財稅字第10904512340號令規定，應於當月銷售額達營業稅起徵點（現行為新臺幣4萬元）時，即向國稅局申請稅籍登記。
• 營業人提供網路連線遊戲玩家遊戲幣交易服務，遊戲幣買賣雙方均為自然人且經查明該營業人對該等買賣雙方之實名身分資訊設有驗證機制，其要求賣方先交付遊戲幣及買方先支付價金係基於履約保證，並於網路交易平臺揭示買賣雙方對遊戲幣與新臺幣換算比值者，可提供下列各款資料，按收付價款差額課徵營業稅並開立二聯式應稅統一發票自行留存備查：
• 交易服務明細表，應包含可對應買賣雙方每筆交易服務之買賣雙方身分資料（例如身分證統一編號或足以辨認身分之金融帳戶等）與收付遊戲幣之交易日期、名稱、數量、收付買賣價金及收取交易服務費用之金額，並保存相關佐證文件。
• 收付買賣價金及收取交易服務費用資料，例如買賣雙方及營業人之金融帳戶、支票、匯款單或電子支付帳戶收付情形。

另有關新聞稿截錄重點段落如下：

財政部說明，近年網路連線遊戲迅速發展，玩家間就遊戲幣之交易日益普遍，因是類交易均於線上完成且具高度隱匿性，為確保履約，營業人從事遊戲幣交易之外觀形式採先買後賣模式營運，並搭配一定之買賣雙方實名身分驗證及履約保證機制，以預防詐騙及提升交易安全。舉例來說，甲營業人於網路揭示A遊戲幣兌換新臺幣之比值為賣家比值140：1及買家比值130：1，乙賣家將出售130,000枚遊戲幣轉入甲營業人經營之遊戲帳號，甲即支付價金新臺幣（下同）929元（130,000÷140）予乙；嗣丙買家向甲購買130,000枚遊戲幣，甲收到丙買家價金1,000元（130,000÷130）後，將其遊戲帳號內之130,000枚遊戲幣轉入丙之遊戲帳號。故就交易外觀形式，甲營業人同時經手金流（買賣價金）及物流（遊戲幣），似屬先買後賣A遊戲幣，惟倘按進銷貨模式認定，就甲銷售予丙買家之銷售額全額計算銷項稅額，實務上因其交易前手（即乙賣家）時為個人，該個人如係向遊戲營運業者購買遊戲幣，因該業者一開始已就銷售額全額報繳營業稅，於接續之交易為C2B2C情形下，本次甲營業人（即中間之B）將因無法向前手個人乙賣家（即C）取具進項發票申報扣抵，形成其售予丙買家（即C）時又按銷售額全額課稅之情形，將導致營業稅稅負增加；至於交易前手為營業人之情況（即B2B2C）下，因甲營業人可取具進項發票申報扣抵，其售予丙買家按進銷項模式課徵營業稅，尚不致發生按銷售額全額課稅之情形。

財政部進一步說明，本令發布後，承前例，甲營業人向前手個人乙賣家購買遊戲幣時，可提供交易服務明細表及收付買賣價金等資料，按收付價款差額71元（1,000元-929元）課徵營業稅並開立二聯式應稅統一發票自行留存備查；倘乙賣家為營業人時，甲營業人應按收取丙買家之價金1,000元開立統一發票，並就其自乙賣家取得929元之進項發票申報扣抵，兩者最終租稅負擔相同。

財政部表示，考量是類營業人之產業特性及其C2B2C交易模式確有特殊性，且其服務對象包含遊戲幣買賣雙方，為合理化其租稅負擔，爰該部釋明前開課稅規定，又依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，本令發布時尚未核課確定之案件即可適用，以保障納稅義務人權益。

重點評析

1. 薛丁格的交易樣態─買賣與搓合的疊加困境

財政部新頒函釋與《評析財政部有關遊戲點數業稅務之初擬意見》一文所提及的初擬意見基本一致，僅針對部分文字進行修飾，所提出的稅務判斷原則也足以給遊戲點數業者一個清晰的指引。

而在此函釋的基礎上，財政部另發佈新聞稿，其中又以「買賣匯率不同（賣家比值140：1及買家比值130：1）、法幣進出存在價差」（以下簡稱「法幣價差模式」）舉例，這正是我們在《評析遊戲點數業其它稅務架構之問題》一文中所深入分析的「業界其它稅務架構」模式。此模式被放在新聞稿中當作釋例，不論是對遊戲點數商（以下簡稱「幣商」）的實務運作或會計師協助客戶報稅的過程，均帶來不小的困擾與疑惑，具體說明如下：

• 法幣價差模式偏離市場實務。根據我們多年的業界觀察，遊戲點數交易大多採「賺取點數價差」的模式，而非「法幣價差」模式。而這種模式對於遊戲玩家而言也行之有年，突然用一個有畸零數的法幣算法（釋例中幣商給遊戲幣賣家929元）與常情不符。
• 法幣價差模式的發展脈絡是基於有瑕疵的稅務推理。我們在《評析遊戲點數業其它稅務架構之問題》一文中有提到，針對遊戲點數業提出的所有稅務解決方案都是圍繞「搓合」這個基本假設所展開。而在我們詳細地分析了虛擬資產交易所之所以能自證其本身是搓合模式，關鍵就在於買賣雙方所採用的匯率必須一致。而法幣價差模式因為對賣幣方採用高於買幣方的匯率，故本質上僅能落入「買賣交易模式」進行解釋，此結果與其據以發展的「搓合交易模式」基本假設已經悖離。
• 財政部在精神上揚棄搓合交易模式，降低標準至買賣交易模式，以容納法幣價差模式，但在實務上又要求交易服務明細表必須買賣雙方每筆交易服務資料相匹配，這是內在邏輯矛盾。因為實務情況是如果不進行匹配，幣商要如何得知賣給自然人B的點數是來自於自然人A抑或營業人甲？如果無法得知，那要如何開發票？淨額開立或全額開立？換言之，一旦缺少了搓合的動作，幣商就會陷入一種無法開發票的窘境。幣商進行買賣雙方交易的匹配，本來就有透過搓合系統在做，本質上就是搓合，本來也就有符合交易服務明細表的要求，但在大原則上，財政部又畫蛇添足地去強調這是買賣不是搓合，這已經在稅務上形成一種薛丁格的貓的詭異狀態─幣商的交易模式同時被視作單純買賣，又必須做搓合的動作才能符合稅法標準。薛丁格的貓是死是活，影響尚且不大，但對於買賣與搓合的疊加態如掌握稍有不慎，動輒就是上百萬的稅金等著幣商被收割，實屬不幸。
• 財政部新聞稿強調買賣交易模式，已讓部分幣商形成錯誤認知。自新聞稿發佈以來，不少幣商詢問我們是否財政部都已承認買賣模式，所以不再須要搓合系統去做每筆買賣的記錄與配對，很顯然，這是錯誤的推論，因為沒有搓合系統輔助記錄與配對，發票開立將失去依據、陷入混亂。2.國稅局查帳時，若無搓合系統的前期準備，所提交的交易服務明細表資料將與發票記錄無法勾稽，此時唯一的結果就是面對交易不符解釋函令要件，應採全額課稅的稅務風險。
• 財政部新聞稿的內容是其與第三方支付業者（以下簡稱「金流商」）共同研議的結果，因此更貼近金流商的需求，而非幣商。我們從多方資訊得知法幣價差模式是金流商所發展的稅務解決方案，這個解決方案經過他們多次與財政部協商、開會而被認可最終並寫入新聞稿，而該模式發展的邏輯與問題也在《評析遊戲點數業其它稅務架構之問題》一文中被我們詳細檢視過。我們在此特別提出兩點觀察：

第一，如前(2)之說明，因法幣價差模式推導結果只能用買賣交易加以解釋，故金流商不得不放棄搓合的基本假設，而有趣的是，金流商一方面基於風險控管限制提供幣商金流服務，一方面又轉型推廣其所開發的搓合系統予幣商，這種掌握話語權、僅享受好處卻不願協力解決產業問題的作法，令所有從業者感到困擾與遺憾。

其二，探討金流商對「搓合」二字避之唯恐不及的原因，恐在於《提供第三方支付服務之事業或人員防制洗錢及打擊資恐辦法》第2條的規範─第三方支付業者為提供代理收付網路實質交易款項服務之業者，而其不得再接受其他第三方支付服務業者簽約成為客戶。換言之，幣商必須本身為實質交易人（即買幣賣幣的主體），才能讓金流商符合洗錢防制的規範；如幣商宣稱自己是代為搓合（即買幣賣幣的中介），則幣商將落入第三方支付的角色，金流商瞬間無法與其簽約成為客戶。

小結

財政部新頒函釋與新聞稿對遊戲點數業的課稅模式提供了一定的指引，但也帶來了實務上的困擾與矛盾。函釋雖承認買賣雙方的價差模式，並允許差額課稅，但同時要求交易服務明細表須完整匹配，實質上仍要求搓合系統的運作。然而，新聞稿卻強調「買賣交易模式」，使得部分幣商誤以為無需再進行搓合記錄，這將導致發票開立困難與稅務風險。

此外，該函釋與新聞稿的制定過程明顯受到第三方支付業者的影響，金流商為符合自身的法規要求，傾向將幣商定義為買賣交易的主體，而非中介搓合商，這不僅影響業者的稅務選擇，也可能在未來的法規演進中對幣商的業務模式產生更大限制。

整體而言，遊戲點數業的稅務規範雖推進了一大步，但又創造了一個「薛丁格的買賣模式」，幣商在「買賣」與「搓合」的模糊空間中游移，稍有不慎即面臨高額稅負風險。在此背景下，業者應更審慎地設計交易架構，確保交易記錄完整，避免因錯誤解讀新聞稿內容而陷入稅務風險。同時，相關專業人士與團體應持續與政府溝通，推動更明確、符合產業實務的課稅模式，以確保遊戲點數業者的合法性與永續發展。

本會計師LINE ID：ericyu73，業者如有相關問題，可洽本會計師諮詢。